A Cumulação Processual no Contencioso Tributário depois do CPTT

Com a entrada em vigor do CPPT pretendeu-se construir uma solução autónoma em matéria de cumulação de pedidos no contencioso tributário, inspirada na ideia, bem vincada no preâmbulo Decreto-Lei n.º 433/99, que aprova o CPPT, de que este código «não se aplica apenas aos impostos administrados tradicionalmente pela Direcção-Geral dos Impostos (DGCI)» mas também se aplica «ao exercício dos direitos tributários em geral, quer pela DGCI, quer por outras entidades públicas, designadamente a Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), quer inclusivamente por administrações tributárias não dependentes do Ministério das Finanças». De qualquer forma é duvidoso que o facto de o CPPT se poder aplicar a um universo de entidades públicas e a um universo de relações jurídicas que ultrapassam o quadro estrito do direito fiscal, justifique a solução constante do artigo 104.º do CPPT, de acordo com o qual a cumulação de pedidos só pode ter lugar «em caso de identidade da natureza dos tributos», uma vez que os restantes requisitos, relativos à identidade «dos fundamentos de facto e de direito invocados e do tribunal competente para a decisão», correspondem à preocupação de assegurar a unidade do objecto processual, entendida como a proibição de cumular impugnações cuja análise não importe a apreciação dos mesmos factos e a interpretação e aplicação das mesmas normas jurídicas, ou que correspondam à competência de diferentes tribunais. Desde logo porque essa aplicação transversal do CPPT ocorrerá, sobretudo, no quadro da execução fiscal (cfr. artigo 155.º do Código do Procedimento Administrativo, que manda aplicar o processo de execução regulado no CPPT aos casos de execução para pagamento de quantia certa decorrentes de actos administrativos que imponham o pagamento de prestações pecuniárias) e serão raros os casos em que um ou vários contribuintes pretendam cumular, no mesmo processo, a impugnação de impostos e taxas – isto se adoptarmos como critério de interpretação daquele requisito da «identidade da natureza dos tributos» o sugerido por Isabel Marques da Silva. Acresce que, nos termos do artigo 97.º, n.º 2 CPPT «o recurso contencioso dos actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação, da autoria da administração tributária, compreendendo o governo central, os governos regionais e os seus membros, mesmo quando praticados por delegação, é regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos». Nestes termos, a regra do artigo 104.º do CPPT terá aplicação nos processos de impugnação judicial da liquidação dos tributos (incluindo os parafiscais e os actos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta), nos processos de impugnação judicial da fixação da matéria tributável, nos processos de impugnação judicial dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação (onde se inclui a impugnação do indeferimento total ou parcial das reclamações graciosas dos actos tributários), nos processos de impugnação judicial do agravamento à colecta, nos processos de impugnação judicial dos actos de fixação de valores patrimoniais, nos processos de impugnação judicial dos actos de apreensão de bens e de outras providências cautelares adoptadas pela administração tributária, nas acções para o reconhecimento de um direito ou interesse em matéria tributária porque seguem os termos do processo de impugnação.

A Cumulação Processual no Contencioso Tributário até ao CPTT

Até à entrada em vigor do CPPT a questão da cumulação real de impugnações no contencioso tributário resolvia-se por aplicação subsidiária do artigo 38.º, n.ºs 1 e 3 da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos (LPTA) e a questão da cumulação aparente de pedidos pela aplicação subsidiária do § 3.º do artigo 835.º do Código Administrativo de 1940 (CA) e do artigo 470.º do Código de Processo Civil. Assim, nos termos das alíneas b) e f) do artigo 2.º do Código de Processo Tributário (CPT) «são de aplicação supletiva no processo tributário, de acordo com a natureza do caso omisso» as normas sobre organização e processo nos tribunais administrativos e fiscais e o CPC. O critério da natureza do caso omisso apontava para a aplicação das normas do artigo 38.º, n.ºs 1 e 3 da LPTA à cumulação de impugnações ou à pluralidade de objectos processuais, e para a aplicação do § 3.º do artigo 835.º CA e do artigo 470.º CPC, como direito subsidiário, aos casos de cumulação de pedidos como foi reconhecido pelo STA em acórdão de 2 de Março de 2005 (processo n.º 1336/04). Assim deixou de ser aplicável o critério da ordem de indicação das fontes que constava da alínea c) § único do artigo 1.º Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), onde se dispunha que «nos casos omissos, recorrer-se-á, pela ordem indicada, aos seguintes diplomas e preceitos de natureza processual: a) A organização dos serviços de justiça fiscal e a da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos; b) As leis tributárias que melhor se coadunam com a relação fiscal controvertida; c) As normas de processo civil ou, quanto ao processo de transgressão, as de processo penal». Deste modo, com entrada em vigor do CPT, passaram a ser aplicáveis subsidiariamente  no contencioso tributário, a par das normas de processo civil – que constituíam a única fonte de direito subsidiário no CPCI – as «normas sobre organização e processo nos tribunais administrativos e fiscais», o que aponta para um regime de cumulação de pedidos e impugnações no contencioso tributário conformado, a título subsidiário, pelo CA e pelo CPC, no que respeita à cumulação de pedidos e pela LPTA, no que respeita à cumulação de impugnações. Concluimos, assim, que na ausência de uma solução própria e autónoma de direitoprocessual fiscal, a cumulação de pedidos e de impugnações seguia o regime do CA, doCPC e da LPTA, o que apontava para a admissibilidade da cumulação aparente, objectiva e subjectiva, e para a admissibilidade da cumulação real objectiva e subjectiva, embora, neste último, caso houvesse que contar com a limitação formal decorrente da exigência de os diversos actos impugnados deverem estar «contidos num único despacho ou outra forma de decisão». Nesta conformidade, na impugnação dos actos tributários era possível, aomesmo ou a vários recorrentes, cumular o pedido de declaração de inexistência ou nulidade ou de anulação com o pedido de restituição do indevido e com o pedido de pagamento de juros indemnizatórios, em cumulação aparente, subjectiva e objectiva (§ 3.º do artigo 835.º CA e artigo 470.º CPC). Por outro lado, era lícito cumular a impugnação judicial de vários actos tributários, conquanto fosse possível ao recorrente demonstrar que os mesmos se encontram «numa relação de dependência ou de conexão» e a tal não se opusessem as regras sobre a competência do tribunal e sobre a forma de processo, em cumulação real objectiva (artigo 38.º, n.ºs 1 e 3 LPTA), sendo igualmente admissível a coligação de recorrentes quando «impugnem o mesmo acto ou, com os mesmos fundamentos jurídicos, actos contidos num único despacho ou outra forma de decisão» em cumulação real objectiva e subjectiva (artigo 38.º, n.º 2 LPTA).